维普资讯 http://www.cqvip.com 技术探索ｌ ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ ＰＲＯＢＥ 出租无形资产摊销会计处理思考 湖南永州职业技术学院 唐明春 无形资产出租指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他 人，并收取租金，受让方只能在合同规定的范围内合理使用而无权 转让。出让方仍保留对该无形资产的所有权，对其仍拥有占有、使 用、收益、处分的权利，出租无形资产与出售无形资产所有权会计 处理上有很大区别，其中转让无形资产所有权不再涉及该项无形 年。甲公司对该项业务进行如下会计处理： （１）取得转让收入时 借：银行存款 １０００００ 贷：其他业务收入 （２）结转转让成本和计交营业税时 １０００００ 资产的摊销问题，而转让无形资产使用权即出租无形资产却仍然 涉及无形资产的摊销问题。我国新企业会计准则中并未具体提到 出租无形资产的会计处理方法。对于出租无形资产的价值摊销，现 行最常见的一种会计处理方法是：企业出租无形资产时，取得租金 按《企业会计准则——收入》的规定予以确认，记人其他业务收 入；同时按配比原则，对发生的与转让有关的各种费用记人其他业 务成本科目。以后每期摊销出租无形资产的成本时也记人其他业 务成本科目。笔者认为这种会计处理方法简单且易于理解，但却有 失真实。如果无形资产所有者将无形资产使用权转让给他人后，不 再使用该项无形资产，则上述会计处理是可行的。但若无形资产所 有者将无形资产使用权转让给他人后，仍然保留着对该项无形资 产的使用权，则出租无形资产的摊销计人其他业务支出与其他业 务收入不合理。 【例１】甲公司将拥有的一项专利技术使用权转让给Ａ企业使 用，双方在合同中约定转让期限为两年。甲公司承诺合同生效后， 只许可Ａ企业一家使用该项专利技术，并在转让期限内，甲公司 也不得使用该项专利技术。Ａ企业每年须向甲公司支付技术转让 费１０万元，甲公司提供技术指导及其他相关费用由Ａ企业负担。 该项专利技术的账面价值为５０万元，预计使用期限为１０年。则甲 公司会计处理为： （１）取得转让收入时 借：银行存款 １０００００ 贷：其他业务收入 １０００００ （２）结转转让成本和计交营业税时 借：其他业务成本 ５５０００ 贷：累计摊销 ５００００ 应交税费——应交营业税 ５０００ 上述会计处理是可行的，因为甲公司将该项专利技术的使用 权转让给Ａ企业后，至少在合同存续的两年内不会再为甲公司自 身业务带来经济利益流人，其账面价值摊销不能按自用无形资产 价值摊销处理，按照收入和费用配比的原则，摊销该项专利技术的 成本应计人其他业务成本。 【例２】甲公司将拥有的一项专利技术使用权转让给Ａ企业使 用，双方在合同中约定转让期限为两年。甲公司承诺合同生效后，只 许可本公司和Ａ企业两家使用该项专利技术，不得再将该项专利技 术转让给第三方。Ａ企业每年须向甲公司支付技术转让费１０万元， 甲公司提供技术指导及其他相关费用由Ａ企业负担。该项专利技 术的账面价值为２００万元，预计使用期限为１０年，已经使用了两 射奈通孔・综合２００８ ｇ￣９ 借：其他业务成本 ２０５０００ 贷：累计摊销 ２０００００ 应交税费——应交营业税 ５０００ 例２中，甲公司转让给Ａ企业的收人为１０万元，而第一年计 人的成本却达到了２０．５万元，显然不现实。甲公司注重转让收入 与成本的配比原则，却忽视了自身使用该项专利技术的成本，甲公 司虽然将该项专利技术的使用权转让给了Ａ企业，但甲公司仍然 是该项专利技术的主要使用者，而只是将部分使用权转让给了Ａ 企业。如果将该项专利技术的价值全部摊人出租无形资产的成本， 显然违背了收入与成本的配比原则。 ［例３】甲公司将拥有的一项专利技术使用权先后转让给Ａ、Ｂ、 Ｃ三家企业使用，每份合同中约定转让期限均为四年。甲公司承诺 合同生效后，只许可本公司和Ａ、Ｂ、Ｃ企业使用该项专乖Ｕ技术，不 得再将该项专利技术另行转让，并免费为Ａ、Ｂ、Ｃ企业提供技术指 导。Ａ、Ｂ、Ｃ三家企业每年须向甲公司各自支付技术转让费１０万 元。该项专利技术的账面价值为５０万元，预计使用期限为１０年， 已经使用了两年。则甲公司将该项专利技术的使用权转让给Ａ企 业时，应进行如下会计处理： （１）取得转让收入时 借：银行存款 １０００００ 贷：其他业务收入 １０００００ （２）结转转让成本和计交营业税时 借：其他业务成本 ５５０００ 贷：累计摊销 ５００００ 应交税费——应交营业税 ５０００ 当甲公司分别将该项专利技术转让给Ｂ、Ｃ两家企业时，通常 的会计处理为： （１）取得转让收入时 借：银行存款 １０００００ 贷：其他业务收入 １０００００ （２）结转转让成本和计交营业税时 借：其他业务成本 ５５０００ 贷：累计摊销 ５００００ 应交税费——应交营业税 ５０００ 从上例可以看出，如果企业向Ｂ、Ｃ企业转让该项专利技术的 使用权时也按照Ａ企业的会计处理方法进行处理，则明显存在重 复摊销的问题，在合同期满后，甲公司该项专利技术的账面价值已 全部摊销完毕，而该项专利技术的预计使用期限还有四年，这显然 维普资讯 http://www.cqvip.com 技术探索Ｉ ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ ＰＲＯＢＥ 无形资产非均等摊销方法探讨 淮海工学院 王洪海肖侠骆阳 无形资产通常采用平均摊销法，但无形资产所创造的价值往 第２年的摊销率＝２／６ 往具有高度的不确定性，为了满足会计的配比性原则，提高会计信 息的相关性，新准则提出按照反映与该项无形资产有关经济利益 的预期实现方式摊销其价值。笔者依据上述思路，运用相关的函数 反映无形资产价值变动规律，根据所描述的价值特征对无形资产 进行摊销。 一第２年的摊余价值＝３０—５＝２５（万元） 则第２年的无形资产摊销额＝２／６ｘ２５＝８．３３（万元） 其余各年的计算步骤与过程同上，运算结果见表ｌ。 （二）年数总和法与双倍余额递减法仿照固定资产加速折旧 的算法，无形资产也可采用年数总和法与双倍余额递减法进行摊 销。 、直线加速摊销法 （一）等差数列余额递减法等差数列余额递减法是根据无形 资产摊余价值乘以等差数列摊销率计算无形资产摊销额的方法， 其计算公式可表达如下： 年摊销率＝（已使用年限／预计使用年限）ｘ１００％ 年摊销额＝无形资产摊余价值×该年摊销率 由于上述公式中的预计使用年限一般是常数，已使用年限随 着时间的推移会逐渐加大，因此年摊销率会逐年加大，与此同时， 无形资产摊余价值会随着时间的推移逐渐减少，这两个因素此消 彼长，在直角坐标系中形成一个由小变大再逐渐下降的类似于 “一”的曲线，仿照价值评估中的命名方法，称为二阶段摊销法。 【例１】假设某企业取得无形资产的初始价值为３０万元，预计 使用年限为６年，期末无残值，运用等差数列余额递减法确定无形 资产的摊销数额。 第１年的摊销率＝１／６ 则第１年的无形资产摊销额＝１／６ｘ３０＝５（万元） （１）年数总和法进行摊销的算法如下： 年摊销率＝丽研 （２）双倍余额递减法进行摊销的算法如下： ×１００％ 年摊销率 面研右 ００％ 年摊销额＝每年年初无形资产账面净值×年摊销率 年数总和法与双倍余额递减法进行摊销的计算结果见表１。 表１ 直线加速摊销法的摊销额 年数总和法 每年摊销额 ８５７１４．２９ ７１４２８．５７ ５７１４２．８６ ４２８５７．１４ ２８５７１．４３ １４２８５．７１ 单位：元 双倍余额递减法 每年摊销额 ９９０００ ６６３３０ ４４４４１．１Ｏ ２９７７５．５４ ３０２２６．６８ ３０２２６．６８ 时间（年） 等差数列余额递减法 每年摊销额 １ ２ ３ ４ ５ ６ ５００００ ８３３３３．３３ ８３３３３．３３ ５５５５５．５６ ２３１４８．１５ ４６２９．６３ 不准确。如果将无形资产的价值在Ａ＜Ｂ、Ｃ三企业中平均摊销，则 又会导致Ａ企业前后各期的摊销金额不一致，有悖于收入与费用 配比的原则。产生上述矛盾的关键是企业在出租无形资产时，忽视 财务会计报告时，还应说明管理费用变动的原因。二是企业无形资 了自己也同时在使用该项专利技术，而将所有的成本全部由出租 成本来承担，这显然不准确。无形资产出租时，如果企业还保持该 项资产的使用权，企业本身业务就应该分摊相关的成本。同时，上 述会计处理方法也会影响无形资产存续期间完整的信息质量。由 于大多数企业无形资产的使用权转让都是经过使用一段时间后才 转让的，企业出租前无形资产的摊销计入“管理费用”，转让后若 计入“其他业务成本”，那么势必造成在“管理费用”的多栏或三 产出租后，企业仍保留对该项无形资产的使用权的，应按自用和出 租收入的大小，将无形资产的价值摊销在管理费用和其他业务成 本中进行分摊，这在实务操作上有一定的难度，而且这种分割摊销 的方法不利于无形资产价值摊销前后数据的一致性、完整性，但相 比将全部价值摊入其他业务成本而言，这种方法更为准确、合理。 三是对企业所有无形资产除转让所有权一次结转成本不再进行摊 销外，其他无形资产摊销一律计入管理费用账户，对于出租无形资 产，只将出租时发生的相关税金和费用作为出租成本处理，对于出 租无形资产业务较多的企业，另行设置登记簿，对出租无形资产业 栏明细账户上不能反映出租无形资产摊销的完整信息记载；一旦 务进行详细记载，这样有利于对无形资产的转让业务进行全面监 出租的无形资产期满收回，又会在“管理费用”的明细账上突然出 督审核，避免将无形资产所有权转让造假为使用权转让的现象发 现。因此，在无形资产的会计实务中，对于出租无形资产业务较多 生，同时也有利于简化会计核算工作，规范出租无形资产的摊销， 的企业，会导致无形资产摊销的信息不连贯、不完整，甚至产生误 保持无形资产前后核算的连贯、一致，也可防止一些单位利用无形 导，影响会计信息质量。 资产摊销恶意操纵利润等不法行为的发生。 鉴于以上情况，笔者认为，企业对于出租无形资产价值的摊 销，可考虑以下几种情况分别处理：一是企业无形资产出租后，不 再保留对该项无形资产的使用权，则企业可将无形资产的价值全 部摊入其他业务成本中，不再作为自用资产处理，同时在有关明细 账或备查簿中予以说明，对于无形资产金额特别大的企业，在编制 版。 参考文献： ［１］财政部：《企业会计准则２００６）），经济科学出版社２００６年 （编辑熊年春） 财冬通孔・综合２００８年第９期
