算中的相关问题 埘色革显 摘要：生物资产是现代农业生产活动的重要生产元素之一，也是农业企业资产的重要构成部分。本文从生物资 产核算的内涵以及相关的核算原则出发，浅析在生物资产核算过程中应该注意的相关问题。 关键词：生物资产；核算；问题 生物资产是现代农业生产活动的主要生产元素之 也是现代农业企业经营发展的重要资产构成。随着 物资产；生产性生物资产是指企业为了农产品的产出， 以及提供劳务或者出租为目的而持有的生物资产；公益 性生物资产是指用以生态保护，环境保护等目的的生物 资产。 二、生物资产核算的原则 １．全面性原则。生物资产的全面性原则是指，在生 一，市场经济的发展和农业企业经营多元化趋势的发展，传 统的计划经济时代的农业核算已经不再适应时代的发 展。２００６年财政部颁布了《企业会计准则第５号——生 物资产》，对于我国涉农企业生物资产的会计核算问题 进行了规范。 生物资产的内涵 一物资产进行会计核算时，要将能够产生经济作用的生物 资产在企业的情况全面的呈现出来，即要将能够给企业 带来经济作用的全部生物资产以价值的形式表现出来。 生物资产在企业持有期间发生的自然增值也应该确认 并核算。 ２．时间性原则。时间性原则主要是生物资产随着时 间的推移具有自然增值的特性，在对于生物资产进行核 ＋一— 一—－ “＋”＋”＋”＋一— 、生物资产主要是指和农业生产相关的有生命的动 物和植物。根据新会计准则对于生物资产用途做出的相 关分类，生物资产可以划分为消耗性生物资产、生产性 生物资产和公益性生物资产三类。消耗性生物资产是指 企业为了出售而持有的，以便在将来能够获取收益的生 预计使用年限 本案例所提供的数据有限，本文对公允价值估计用 一通过本文案例，我们可以得到如下启示： 第一，生物资产的确认和计量是生物资产会计的一 个核心问题，采用不同方式计量对企业最终的损益、企 业的资产以及企业的价值产生较大的影响，因此应对生 物资产相关的经济事项应谨慎。 第二，生物资产计量的选择是一个较为艰难的过程， 每种计量属性包括历史成本和公允价值均有其存在与选 择的合理Ｉ生一面，但各自也存在一定的问题，需要会计师 充分利用自身的职业判断。 的参数进行了合理估计。 本文根据市场同类的育种转让费进行了大致的评 估，品种权转让费确定在１３万元左右，品种转让期限 １０年，以市场的利率５％进行计算。 用估值模型进行计算，这批作为种苗的桃子价值 １００万元左右。 可以看出，本次案例的结果由于应用的资产确认标 准和价值计量方法选择的不同，导致案例的结果会产生 较大的差异。 公允价值原则和历史成本原则之间这种较大的差 异，这也是我国甚至国际会计准则的在两者选择带来的 主要矛盾。就本文案例而言，采用公允价值计量比较准 确。本案例中的转让费在未来的几年也是在不断地改 第三，历史成本不能够准确的及时反映生物资产价 值的变化情况，不是生物资产理想的计量模式。公允价 值计量模式能更好的反映企业财务状况，提高会计信息 的相关陛。从会计信息存在的依据就在于相关性这一点 来说，公允价值是生物资产计量的理想模式，尽管这种 方法需要很多方面的改进和完善。 参考文献： ［１】财政部会计司．《企业会计准则第５号一生物资产》应用 指南．２０１ｌｆ５ｆｌ １８日． 变，又因为其是新研究的品种，市场的需求应该是比较 被看好的。根据历史成本的计量，其价值要比公允价值 要低一些，能够准确的反映桃子品种的价值，但是无论 以后市场的需求怎么变化，其价值也只能反映实际成 本，对这批桃子在以后的升值空间没有一个根本的体 现，其科研价值就得不到应有的计量。 五、总结 ３０ 【２］财政部会计司．《企业会计准则第５号一生物资产》．２０１２ 年２月１５日． 【３］张心灵．生物资产会计计量模式研究．２００８年１２月． （作者单位：内蒙古财经大学会计学院） 算时一定要主要遵循这一原则。生物资产核算时，尤其 要注意未成熟的生物资产的核算，未成熟的生物资产在 其发育成熟的过程中，其通过自然增值从而增加生物资 产的价值的作用非常明显，时问越长，其自然增值的作 用也就越大。 ３．两种计量属性原则。在对于生物资产进行核算的 时候，必须要兼顾相关性和可靠性，不能采用单纯依靠 历史成本或者公允价值来计量的方法。在生物资产的实 际计量中，一般都是采用以历史成本加自然增值的方法 来对于生物资产的账面价值进行确认。 三、生物资产核算的相关问题 １．生物资产定义不全面建议应包含微生物。根据财 政部２００６年《企业会计准则第５号——生物资产》的规 定，生物资产的定义中没有包含微生物。虽然现在对微 生物的认识、开发和研究还有很多不足，但是微生物的 存在及用途却非常广泛，如食用菌，藻类等等，包括蘑 菇、木耳、香菇、螺旋藻等。笔者认为微生物完全可以纳 人到生物资产进行核算，因为微生物如同动物和植物一 样也是有生命的，这完全符合生物资产的定义原则。有 些在生物农药、生物医药、造纸业和保健品的生产领域 的会计核算工作就涉及到有微生物的核算问题。上市公 司中如九发股份，其主要核算的生物资产中就有微生 物，食用菌、双孢菇罐头以及生物有机复合肥等；长春高 新生产的乙肝新型疫苗和艾滋病抗体等生物医药，也是 以微生物为主要核算对象的。因此，建议需对《企业会计 准则第五号——生物资产》中的生物资产的定义予以修 订，改为生物资产是指有生命的动物、植物和微生物。这 样就规范了涉及微生物核算企业的会计核算行为。具体 核算的办法可以完全参照生物资产中植物的核算规定 处理账务。 ２．农业生产周期与会计年度对消耗性生物资产核算 的影响。对于生产性生物资产和公益性生物资产一般都 是使用时间较长，并跨越好几个会计年度。但在消耗性生 物资产的实际核算业务中，笔者认为应该区别对待。 对消耗性生物资产的核算，建议能否依据农作物的 生产周期与会计年度结合起来给予分别核算。就如《企 业会计准则》中对企业的投资行为一样，依据投资的目 的和期限不同划分为交易性金融资金、持有至到期投资 和长期股权投资等来分别核算。 依据农产品的生产周期给与会计年度结合起来给 予分别核算，就是如果农作物生长习性和地域环境特 点，判断消耗性生物资产如在一个完整的会计年度内能 完成生产周期的，就像北方一年一熟的农作物，南方不 跨越会计年度成熟的农作物以及当年生产、育肥、出售 的家禽、牲畜等动物，可依据原来的农业企业会计制度 的规定，该农产品的生产周期在一个会计年度内能够完 成，在会计上可以不使用“消耗性生物资产”科目核算， 而是直接归集的“农业生产成本一ＸＸ农产品”科目核 算，在收获时直接结转到“存货一产成品一ｘｘ农产品” 科目核算。而对于跨过一个会计年度的消耗性生物资 产，如北方温床和温室栽培的农作物，南方跨会计年度 的大田农作物，跨会计年度的养殖业的畜禽产品则必须 使用“消耗性生物资产”科目来进行会计核算；这样核算 可以极大地简化农业企业财务工作者的核算流程和工 作量，也更能客观公正的反映企业的财务状况和经营水 平。当然，做好这项核算工作需要财务人员有很好的职 业判断，熟悉农业生产周期，了解本企业的生产情况和 经营特点等。 ３．生物资产的计量手段要科学有效。国际上对于生 物资产的初始计量主要是采用的以公允价值计量为手 段的，但是，这种计量方式在我国并不适用。我国由于市 场经济不够发达，导致没有形成成熟的稳定的生物 资产市场，因此，如果采用公允价值计量的模式，虽然相 关性比较强，但是由于生物资产本身具有自然增值的特 性，这种计量方式的可靠性比较差，最终可能导致计量 核算非常不准确，出现会计信息质量出现失真的情况。 另外，如果对于是生物资产采用历史成本进行计量，由 于生物资产在持有期间具有生物转化能力，使得历史成 本难以反应生物资产的实际价值，因此，对生物资产采 用历史成本法进行计量，其结果虽然比较可靠，但是对 于投资者的决策来说影响不大，相关性比较差；因此，在 我国的生物资产计量时，应该采用适合我国国情的比较 合理的手段，在目前，生物资产的实际计量中，一般都是 采用以历史成本加自然增值的方法来对于生物资产的 账面价值进行确认，这种计量方式既考虑了初始计量的 真实性，又将生物资产的自然增值因素很好的考虑进 去。 随着我国农业经济的不断发展成熟和农业企业经 营多元化趋势的发展，对于生物资产核算工作变得越来 越重要。企业应该对于生物资产核算进行研究，确保生 物资产能够准确得以界定并核算，从而保证企业会计信息 质量的真卖ｌ生，真实的反应企业生物资产的质量和价值。 参考文献： ［１］张玲玲．我国农业会计准则制定的若干问题研究［Ｄ］．内 蒙古农业大学．２００４． ［２］俞丽蓉．微生物资产及其会计计量模式浅谈．天津商业 大学商学院．２０１ １． 【３】朱崇明．种植业生物资产和成本核算讲解．中国农业会 计学会常务理事２００８． （作者单位：甘肃亚盛实业（集团）股份有限公司） ３１
